Theory of Constraints and Its Implications for Management Accounting de Noreen, Smith et MacKey

En 1983, Elyahu Goldratt a publié un article polémique « Comptabilité analytique : ennemi public numéro 1 de la productivité ». A sa grande surprise, il était invité deux ans plus tard à la conférence annuelle de l’Institute of Management Accountants pour y exposer sa théorie. L’ouvrage a été rédigé ensuite, pour vérifier les propos de l’inventeur de la Théorie des Contraintes (TOC).

Le livre débute par une excellente synthèse de cinq pages sur la TOC et enchaîne sur ses effets comparés par rapport au management classique par les prix de revient (Activity Based Costing ou compatbilité analytique). Ce livre, écrit par des comptables « ancienne école », exhibe la limite principale du modèle analytique : il lisse la contribution de tous dans ses divers calculs (prix de revient, rentabilité de produits ou de clients), alors que la TOC nous enseigne que la contrainte doit attirer notre attention plus que tout autre poste.

Cette limite a par exemple deux effets concrets : dans une opération de réduction des coûts, la comptabilité analytique va réduire uniformément les dépenses, en tapant potentiellement sur la contrainte, et donc induire des effets catastrophiques sur la performance, réduisant à néant les « gains » sur les prix. En opérant au contraire un focus sur les coûts par heure de la contrainte, la comptabilité TOC va préserver la contrainte et cibler les réductions budgétaires sur les non-contraintes.

Autre effet, la ventilation brutale (linéaire toujours) des frais généraux sur les petites séries tue l’innovation. En comptabilité TOC, les auteurs constatent dans leur panel de 21 entreprises une augmentation de la taille de la gamme, car les ressources non-contraintes sont considérées gratuites, libérant ainsi les possibilités d’innover.

L’ouvrage propose un retour terrain sur l’efficacité des outils TOC, en distinguant le coeur de la TOC (le drum buffer rope et la focalisation en 5 étapes sur la contrainte dans l’usine), et les Thinkings Process. Le premier s’avère efficace à 100% dans l’échantillon, tandis que les TP s’imposent plus difficilement, ils nécessitent une tournure d’esprit analytique et ouverte que la grande majorité des personnes interrogées n’ont pas.

Enfin, l’ouvrage termine sur une triste réalité : la difficulté à rendre pérenne et holistique un changement local à la production. Ceux qui ont amélioré leur efficacité sont souvent /brimés/ pour avoir déplacé la contrainte vers d’autres, qui ne souhaitent pas se libérer des leurs (vente, études, ..) – qui plus est sous la pression de « soutiers » -, et vont donc plutôt en moyenne chercher à diminuer la nouvelle capacité créée à l’usine … en diminuant les coûts.

Un commentaire sur “Theory of Constraints and Its Implications for Management Accounting de Noreen, Smith et MacKey”

  • Merci Pierre pour cette riche contribution. Quelques compléments pour poursuivre le débat. Et en premier lieu une interrogation qui va dans le sens de l’article. Sauf erreur, comment se fait-il que le contrôle de gestion, fonction largement dotée de moyens dans l’entreprise, n’a été à l’origine d’aucune des grandes innovations de gestion de ces 50 dernières années ? Ce n’est pas le contrôle de gestion qui a inventé le Juste-à-Temps, ce n’est pas lui qui a inventé les démarches Qualité, ce n’est pas lui qui a proposé l’approche SMED (single minute exchange die) comme réponse aux coûts des changements de série. Au contraire, il a souvent poussé, via la formule de Wilson, à des tailles de lots toujours plus conséquentes ! Ce n’est pas lui qui a inventé le re-engineering de processus… Triste bilan, non ? Comment se fait-il que ses outils n’aient pas permis de telles inventions ? La compta analytique classique (les « sections homogènes ») n'est qu'une modélisation de la manière dont les coûts sont consommés dans l’entreprise. C’est une modélisation hyper-simpliste… « Toujours linéaire ». Pour faire pédant : on ne sait traiter que le cas d’une fonction affine (y = a x + b) dégénérée (b = 0). En français : c’est de la stricte proportionnalité. Quand on regarde la vraie vie : on a un nuage de point fortement dispersé et jamais une droite. Il n’y a jamais de boucle de feed-back pour vérifier que les unités d’œuvre – parfois décidées en 10 secondes sur un coin de table - sont valides. Il y a un grand conservatisme à ne surtout pas toucher au système dont on a hérité car il y aurait d’immédiates levées de boucliers en retour. Les comptables n’en sont pas les seuls responsables. Le contrôleur de gestion devrait pour chaque décision avoir fortement conscience des limites de son outil. Il sait qu’il y a des moments où on peut raisonner « classique » et qu’à d’autres moments il faudrait raisonner autrement. En coût marginal par exemple. Nous nous souvenons du désespoir du directeur industriel d’un site roannais, qui disposait de nombreux meilleurs ouvriers de France tourneurs fraiseurs inemployés chez lui. Il se proposait de les « vendre at cost » aux PME environnantes qui avaient besoin de ce type de profil. Refus du comptable qui disait qu’il perdrait de l’argent… et qui n’en a jamais démordu. L’Activity-based Costing se voulait la réponse à un certain nombre de dérives, et en particulier, essayer de rendre directes des nombreuses charges indirectes (les coûts de production, tracés par la compta ana représentent souvent moins de 30% des coûts globaux.) En particulier, comme elle raisonnait process, L’ABC apportait la démonstration sur les coûts réels des petites séries spéciales pour lesquelles l’industrialisation n’était jamais prise en compte. Oui, une série spéciale coûte plus cher qu’une grande série classique dont les coûts de développement sont amortis depuis longtemps. La compta classique avait faux là-dessus en les minorant. Mais elle avait encore plus faux en la majorant ce coup-ci de frais généraux de structures auxquels elle n’a pas recours. Et dans tous les cas on rate la prise en compte de la valeur créée pour le client et pour laquelle il est prêt à payer. Nous nous souvenons de la perplexité d’un des directeurs de la stratégie d’un grand groupe industriel qui rachetait des petites entreprises en très bonne santé. Sûr, elles allaient se développer grâce aux meilleures conditions d’achats dont elle allait pouvoir disposer, grâce aux banques de meilleures pratiques disponibles… à chaque fois, les entreprises dépérissaient sous la lourdeur conjuguée des reporting et des frais de siège. À chaque fois, elles reprenaient des couleurs sitôt revendues. Si étonnant que ça ? Trop souvent l’ABC a été implémenté en réplication des approches hyper-détaillées déjà en place et a de facto suscité le rejet. Pourtant nous pensons que nous avons besoin de calculer des marges et des coûts de revient. L’une des solutions est de ne plus affecter les « frais généraux » comme on cherche à le faire par la méthode des coûts complets et de ne calculer que des marges sur coûts directs. Le problème vient quand le Direct ne représente plus que 30% des coûts totaux. La réponse ne pourrait-elle pas alors être plus organisationnelle (ex : une business unit transversale par nature) que calculatoire ? En rendant ainsi à nouveau visible la contribution de chacun.
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