Theory of Constraints and Its Implications for Management Accounting de Noreen, Smith et MacKey

Merci Pierre pour cette riche contribution. Quelques compléments pour poursuivre le débat. Et en premier lieu une interrogation qui va dans le sens de l’article. Sauf erreur, comment se fait-il que le contrôle de gestion, fonction largement dotée de moyens dans l’entreprise, n’a été à l’origine d’aucune des grandes innovations de gestion de ces 50 dernières années ? Ce n’est pas le contrôle de gestion qui a inventé le Juste-à-Temps, ce n’est pas lui qui a inventé les démarches Qualité, ce n’est pas lui qui a proposé l’approche SMED (single minute exchange die) comme réponse aux coûts des changements de série. Au contraire, il a souvent poussé, via la formule de Wilson, à des tailles de lots toujours plus conséquentes ! Ce n’est pas lui qui a inventé le re-engineering de processus… Triste bilan, non ? Comment se fait-il que ses outils n’aient pas permis de telles inventions ? La compta analytique classique (les « sections homogènes ») n'est qu'une modélisation de la manière dont les coûts sont consommés dans l’entreprise. C’est une modélisation hyper-simpliste… « Toujours linéaire ». Pour faire pédant : on ne sait traiter que le cas d’une fonction affine (y = a x + b) dégénérée (b = 0). En français : c’est de la stricte proportionnalité. Quand on regarde la vraie vie : on a un nuage de point fortement dispersé et jamais une droite. Il n’y a jamais de boucle de feed-back pour vérifier que les unités d’œuvre – parfois décidées en 10 secondes sur un coin de table - sont valides. Il y a un grand conservatisme à ne surtout pas toucher au système dont on a hérité car il y aurait d’immédiates levées de boucliers en retour. Les comptables n’en sont pas les seuls responsables. Le contrôleur de gestion devrait pour chaque décision avoir fortement conscience des limites de son outil. Il sait qu’il y a des moments où on peut raisonner « classique » et qu’à d’autres moments il faudrait raisonner autrement. En coût marginal par exemple. Nous nous souvenons du désespoir du directeur industriel d’un site roannais, qui disposait de nombreux meilleurs ouvriers de France tourneurs fraiseurs inemployés chez lui. Il se proposait de les « vendre at cost » aux PME environnantes qui avaient besoin de ce type de profil. Refus du comptable qui disait qu’il perdrait de l’argent… et qui n’en a jamais démordu. L’Activity-based Costing se voulait la réponse à un certain nombre de dérives, et en particulier, essayer de rendre directes des nombreuses charges indirectes (les coûts de production, tracés par la compta ana représentent souvent moins de 30% des coûts globaux.) En particulier, comme elle raisonnait process, L’ABC apportait la démonstration sur les coûts réels des petites séries spéciales pour lesquelles l’industrialisation n’était jamais prise en compte. Oui, une série spéciale coûte plus cher qu’une grande série classique dont les coûts de développement sont amortis depuis longtemps. La compta classique avait faux là-dessus en les minorant. Mais elle avait encore plus faux en la majorant ce coup-ci de frais généraux de structures auxquels elle n’a pas recours. Et dans tous les cas on rate la prise en compte de la valeur créée pour le client et pour laquelle il est prêt à payer. Nous nous souvenons de la perplexité d’un des directeurs de la stratégie d’un grand groupe industriel qui rachetait des petites entreprises en très bonne santé. Sûr, elles allaient se développer grâce aux meilleures conditions d’achats dont elle allait pouvoir disposer, grâce aux banques de meilleures pratiques disponibles… à chaque fois, les entreprises dépérissaient sous la lourdeur conjuguée des reporting et des frais de siège. À chaque fois, elles reprenaient des couleurs sitôt revendues. Si étonnant que ça ? Trop souvent l’ABC a été implémenté en réplication des approches hyper-détaillées déjà en place et a de facto suscité le rejet. Pourtant nous pensons que nous avons besoin de calculer des marges et des coûts de revient. L’une des solutions est de ne plus affecter les « frais généraux » comme on cherche à le faire par la méthode des coûts complets et de ne calculer que des marges sur coûts directs. Le problème vient quand le Direct ne représente plus que 30% des coûts totaux. La réponse ne pourrait-elle pas alors être plus organisationnelle (ex : une business unit transversale par nature) que calculatoire ? En rendant ainsi à nouveau visible la contribution de chacun.